【内容提要】随着七大碳排放交易市场的建立,碳排放交易的会计处理、碳金融等相关问题的研究方兴未艾,但有关碳排放交易的税收问题却几乎无人问津。本文主要讨论碳排放交易的征税问题。该问题主要集中在对碳排放交易是否应当征税以及应当如何征收流转税和企业所得税。笔者认为碳排放权是一种无形资产,但根据我国目前的规定,对这一新类型的无形资产不征收流转税;而企业所得税方面,笔者认为应该关注配额在税法上的初始及后续确认,以明确计税基础。

【关键词】碳排放交易  无形资产  流转税  企业所得税

 

一、引言

自戴尔斯教授在1968年根据科斯产权定理提出排放权交易理论之后,碳排放交易逐步从理论走向现实。而1997年签署,并于2005年2月生效的《京都议定书》则正式拉开了全球共同实施温室气体减排的序幕。之后,欧盟的碳排放交易市场(EU ETS)、澳大利亚新南威尔士的温室气体交易市场(NEW GGAS)等等区域性、国家级、次国家级的碳交易市场相继建立。2009年12月召开的哥本哈根气候大会上,我国政府承诺将二氧化碳排放量削减40%-45%,之后我国也逐步建立起了碳排放交易市场。截至2014年6月,国家发改委批准的北京、上海、深圳等七个碳交易试点省市都已上线交易,市场规模及活跃程度均居世界前列。

随着七大碳排放交易市场的建立,碳排放交易的会计处理、碳金融等相关问题的研究方兴未艾,但有关碳排放交易的税收问题却几乎无人问津。对碳排放交易是否需要征税,应当如何征税等问题,国税总局并没有出台相关的专门性的法律指引。虽然,有反对的声音认为,我国的碳排放交易尚处在试点阶段,为鼓励其发展,我国不应当用税收去遏制其发展,而是应当用税收优惠去推动其发展。但是笔者却认为,碳排放的税收问题是否清晰,是能最终影响到碳排放试点能够取得效果的重要因素。因为对碳排放交易的征税问题对于这项制度的成本有比较大的影响,虽然目前的七大碳排放交易所都未提到征税问题,但这并不意味着未来就不会征。如若在目前的试点阶段对碳排放交易不征税,当碳排放交易市场活跃起来并取得试点的成功后,在其向全国推广之时,却选择征税,则会导致前期的试点经验失去效果和意义。因此,讨论碳排放交易的征税问题,对于客观全面地评价试点的效果,进而对相关决策的作出都是非常有实际意义的。本文的目的也在于此,即在现有的制度框架下,探讨碳排放交易的税收问题。

二、碳排放交易的运作模式

碳排放交易的运作,有多重模式。了解我国目前碳排放交易的模式,是讨论碳排放交易税收问题的前提和基础。我国的排放权交易的运作模式大致有两类:其一是总量控制及交易机制(Cap&Trade Scheme),其二是基准及信用交易机制(Baseline and Credit Scheme)。

总量控制及交易机制,是指监管者(通常是政府)制定一个履约年度的排放总量并确定相应的排放配额。监管者在期初向主体发放一定量的免费配额,主体在年度结束前需要向监管者上缴与其排放量等量的配额。如果主体的排放量低于年初所发放的配额,则可以将结余的配额在市场出售获利或者用以抵补以后年度的排放;如果主体的实际排放量超过年初所发放的配额,则需要在市场上购买不足的差额。

在基准及信用交易体制下,监管者在期初为主体设定一个排放基准。在该基准以内,主体不需要为其排放行为支付额外的成本。在期末,由独立的第三方测量该主体的实际排放量。如果排放量低于基准额,则主体可以获得与差额相等的信用配额,该配额可以出售获利也可以抵减未来的排放。如果实际排放量超过了基准,则主体需要在市场购买不足的部分。两种模式的区别在于,在总量模式下,主体获得配额后即可参与市场交易,基准模式下则只有在实际排放低于排放基准而额外获得的信用配额才可以被买卖。[1]从我国目前的七个碳交易所的实践来看,我国采用的是总量控制及交易机制。[2]

三、碳排放权的法律属性

买卖碳排放权从流转税角度讲应该缴纳何种税收?这显然与碳排放权的性质有关。法学界很多学者对排放权的性质进行了界定,有的认为其属于用益物权、有的认为其属于人役权,而且属于人役权中的用益权,还有的认为其属于一种新型人格权。[3]但法学界的上述界定对碳排放权交易的税收问题,并无太大的意义。而会计学界对排放权性质的界定,却是碳排放权交易税收问题的关键。

关于碳排放权的会计处理在会计学界的争议一直比较大,这也导致国际上至今为止仍未有一个关于碳排放权交易的统一的会计准则。但有一点会计学界基本上是达成一致的,那就是碳排放权,具体而言,即作为碳排放权交易对象的“配额”,属于一项资产。这一点从我国的会计准则中也可以得到确认。根据我国《企业会计准则-基本准则》,资产是指“过去的交易或事项所形成的,由企业所拥有或控制的能给企业带来未来经济利益的经济资源。”为交易而持有的配额是满足这一定义的。因为无论是政府初始分配配额给企业,还是后来的配额交易都是事实上的交易行为。配额分配给企业后,企业有权进行交易、转让,拥有配额的完全控制权;配额的交易能为企业创造未来的经济利益,这已被国外碳排放权交易市场发展的实践所证实。此外,碳排放权也满足“与该资产相关的经济利益很可能流入企业”和“该资产的成本或价值能够可靠的计量”这两个条件,因此碳排放权满足资产的定义。

争议在于碳排放权属于何种资产,这点无论在理论上还是在各国的实践中争议都很大。主要观点包括存货[4]、无形资产[5]、金融工具[6]、货币性资产[7]。国内甚至还有学者借鉴投资性房地产的处理模式创造性地提出投资性碳排放交易权。[8]但是,首先将碳排放权认定为存货是不合适的,因为如果主体要将一项资产确认为存货,该存货必须在主体的生产经营中被加以消耗,而实际上主体在产生排放行为的过程中, 配额并未被消耗掉。[9]其次,将碳排放权认定为金融工具也并不适当,尽管其具有与金融工具相似的特征,但他不符合会计准则关于金融工具的定义,根据我国《企业会计准则第22号--金融工具的确认和计量》第2条,“金融工具,是指形成一个企业的金融资产,并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。”碳排放权显然并没有形成任何其他单位的金融负债或权益工具;最后,将碳排放权确认为货币,目前还缺少可操作性。因此,笔者认为将碳排放权作为“无形资产”处理是比较合理的。但目前,我国并未有对碳排放权的性质作出明确规定的法律文件,笔者唯一找到的一个文件是来自国家外汇管理局综合司的,外管局在答复光大银行的《关于办理二氧化碳减排量交易有关外汇业务的批复》(汇综复[2008]27号 )中明确指出“碳排放量指标是指排放一定量二氧化碳的权利,是一种无形资产,” 同时明确“境内企业出售碳排放量指标而收入的款项应当申报在‘资本账户——非生产、非金融资产的收买/放弃—其他无形资产的所有权转让收入’项下,虽然这一批复已经失效,但取代它的《国家外汇管理局综合司关于办理二氧化碳减排量等环境权益跨境交易有关外汇业务的通知》(汇综发[2010]151号)文同样明确,“境内机构出售或购买二氧化碳减排量等环境权益项下涉外收付款均应申报在‘资本项目—非生产、非金融资产的收买/放弃—其他无形资产的所有权转让收入/受让支出’项下”。不过这一文件的意义有多大还值得商榷,国税总局也并不见得会认同这一见解。此外,无形资产模式还有一些缺陷,尤其是其资产和负债的计量不匹配的问题,但囿于能力,笔者在本文中不打算对此再做更多探究。

四、对碳排放交易的征税问题

有关碳排放交易的税收问题主要集中在两个方面:其一,流转税问题;其二,所得税的问题,或者说主要是企业所得税的问题。

1.碳排放权交易是否需缴纳流转税

无形资产转让在“营改增”之前属于缴纳营业税的范围,但营改增之后,根据财税106号文,“转让专利或者非专利技术的所有权或者使用权的业务活动”被纳入现代服务业中的“研发和技术服务”,“转让商标、商誉和著作权的业务活动”则被纳入现代服务业中的“学问创意服务”。很显然,“碳排放权”这种无形资产的转让并不在“营改增”的范围之内的,因此对碳排放交易不应征收增值税。那么是否就意味着碳排放权交易应该缴纳营业税呢?并非如此。

在“营改增”之前,尽管《营业税暂行条例》规定转让无形资产需要缴纳营业税,但实际上并非所有类型的无形资产转让均需要缴纳。根据《营业税税目注释(试行稿)》(国税发〔1993〕149号)文和《财政部 国家税务总局关于转让自然资源使用权营业税政策的通知》(财税〔2012〕6号)的规定,属于营业税纳税范围的无形资产转让仅包括:转让土地使用权、转让自然资源使用权、转让商标权、转让专利权、转让非专利技术、转让商誉这几类。[10]这两个文件中的相关条文都没有兜底条款,因此不在这范围之内的无形资产则是不征营业税的,比如自然资源使用权转让在2012年之前按理就是不征营业税的。现在大家会发现按照我国目前的税法规定,“营改增”之后,按照“无形资产转让”项目征收营业税的就只有“转让土地使用权”和“转让自然资源使用权”这两类,碳排放交易不属于这两类中的任何一类,应当是不征营业税的。

对这一问题的讨论并不仅仅是为了得出一个对碳排放交易不征营业税的结论而已,而更多的还希翼国税总局对这个问题加以明确。因为虽然从大家前面的说明来看,现行税法对碳排放交易不征营业税,但实践中各地税务局完全可能各行其是,包括依据《营业税暂行条例》对碳排放交易按照无形资产转让征收5%营业税。这并非笔者对税局的恶意揣度,实际上税局是有“前科”的。在2012年财税〔2012〕6号出台之前,本来按照前面提到的税目注释的规定,自然资源使用权的转让是不属于营业税征收范围的,但是实际上随着经济的高速发展,海域使用权、探矿权、采矿权、取水权和其他自然资源使用权频频出现在经济交往中的各个层面。而由于税法对转让上述无形资产如何征税没有定论,通常主管税务机关就会根据自己对营业税的理解作出征税或者不征税的决定,因而在全国范围内缺乏统一的征税标准,导致了一定的混乱。[11]正是因为这个原因才促成了财税〔2012〕6号文的出台。这也是为什么笔者强调要讨论这个碳排放交易中的流转税问题,因为不讨论,不明确,实践中就容易各行其是,导致各地征管的混乱和不统一。现在大家早早将问题提出来,无论国税总局最终出台文件明确对碳排放权交易征税还是不征税,尽早明确必然都是有好处的。

当然以国税总局的部门规章来确定对某类交易征税与否是否违背税收法定主义,这本身也是值得讨论的。毕竟按照大家《税收征管法》第三条的规定,“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税,依照法律的规定实行;法律授权国务院规定的,依照国务院制定的行政法规的规定实行。”那么国务院部门的规章能否作为对碳排放交易征税与否的依据恐怕就存疑了。但至少在大家目前的实际情况看来,碳排放交易是不在营业税征收范围之内的。换言之,碳排放权交易在我国目前不属于流转税的征税范围。

这个结果可能并不能使税务局方面满意。而且由于实际上目前并没有明确的法律文件来规定碳排放权就是无形资产,因此实践中完全有可能出现税务局不认可碳排放权交易属于无形资产转让的情况。而最有可能被认定为碳排放权“新归宿”的,笔者认为可能就是金融工具,尤其是碳期货等衍生品的交易。如果说将单纯的碳排放权现货交易认定为金融工具的转让可能性还比较小的话,那么碳排放权的衍生品交易被认定为属于金融工具转让的可能性则就相当大。实际上,很多学者之所以将碳排放权的性质界定为金融工具也正是考虑到其衍生品市场的缘故。在衍生品市场中,金融工具的定义已经完全不成其为一个障碍,以碳期货为例,买方有到期取得固定数量的配额的权利,这个权利同时构成卖方的义务,即到期要交割固定数量的配额的义务,因此,完全是符合金融工具“形成一个企业的金融资产,并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同”的定义。而且大家目前也已经有对碳期货等衍生品交易征收营业税的法律依据。根据《营业税税目注释》规定,“金融商品转让,是指转让外汇、有价证券或非货物期货的所有权的行为。非货物期货,是指商品期货、贵金属期货以外的期货,如外汇期货等。”将碳期货作为非货物期货并没有任何法律障碍。

国外也有的国家的实践是主张对单纯的排放权交易免税而对衍生品市场的交易照常征税。比如澳大利亚就规定,碳定价机制(the Carbon Pricing Mechanism)下的配额提供者免征商品和服务税(GST);但是在配额的金融衍生品交易中则要适用正常的GST规则。[12]

2.碳排放权交易中的所得税问题

由于企业所得税的缴纳是在会计利润的基础上通过调增和调减应纳税所得额之后才能确定,因此在考虑碳排放权交易中的所得税问题时,其会计处理必然是一个绕不过去的坎,但这并不意味着碳排放权交易的所得税处理要完全依附于会计处理,事实上,税法有其自身的考量,因此税会差异有时是在所难免的。这里大家主要考虑无形资产模式下的会计处理和税收处理。

无形资产模式下的碳排放权交易的会计处理中遇到的争议主要是体现在配额(包括政府发放的和市场购买的两种)的初始确认和后续处理;负债的初始确认和后续计量;买卖配额的损益处理。

通过市场购买取得配额的初始确认并无争议,都认可按照成本计量,但是政府发放的配额如何进行初始确认和计量则争议颇大。目前,碳排放权配额的发放方式主要有三种:无偿分配、竞价拍卖和固定价格出售。[13]由于即使在竞价拍卖和固定价格出售的情况下,价格也往往低于市场价格,因此究竟应该以取得时的成本入账还是以发放日的市场价值入账就成了问题。不过这一点在税法上似乎争议并不大,根据我国《企业所得税法实施条例》第十三条的规定,企业“以非货币形式取得的收入,应当按照公允价值确定收入额。”因此,无论企业以无偿分配或是竞价或是固定价格从国家取得碳排放的配额,都应当是按照公允价值确认收入的[14],而且需要在取得时一次次性计入应纳税所得额,而不同于会计上计入“递延收益”的处理方式。不过公允价值(按实施条例的说法,即市场价值)的确定恐怕殊非易事,特别是在我国目前的碳排放权交易市场上,由于只有现货交易而没有期货交易,因此交易大多集中在履约期,即六七月左右,而其他时间交易量较少,这就给市场价值的确定带来极大的困难,实践中的操作恐怕也很难标准化。

接下来一个问题是碳排放权的摊销。碳排放权作为一项无形资产,按照税法规定应该摊销,问题是摊销年限如何确定。按照《企业所得税法实施条例》的规定,“无形资产的摊销年限不得低于10年。作为投资或者受让的无形资产,有关法律规定或者合同约定了使用年限的,可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。”按照10年摊销显然是不可能的,但“法律规定或者合同约定”这一点目前似乎也没有具体规定。比较可取的可能是在取得碳排放权到履约期届满这段时间内按直线法摊销。会计上有人主张逐期“按照耗用的排放量价值进行摊销”[15],笔者无法评价这种处理方式在会计上是否合理,但在税法上,恐怕很难被接受,由于配额发放日和履约期之间的期限是跨年的,因此这种处理毫无疑问会导致不合理避税的产生,因此并不可取。

另外一个问题就是,尽管政府发放的配额也按市场价值计量,但与市场购买的配额仍然可能存在入账价值的不一致。再加上摊销期限的差异,企业在出售配额时,两种类型的额配的计税基础很可能是不一样的。那么出售时,大家究竟出售的是哪一部分配额呢?不同的处理方法会导致会计利润的不同,进而导致应税所得额的差异。那么是允许企业随意选择还是制定明确的规则呢?比如借鉴存货中的做法采用先进先出法或者加权平均法?[16]先进先出法或许是个不错的选择。但无论是采取哪一种模式,制定明确的规则都应该是必要的。

最后一个问题和大家在讨论流转税处理时面临的问题一样,那就是无形资产模式可能不被税务机关认可。大家前面在讨论流转税问题的时候已经提到碳排放权衍生品交易可能被作为金融商品转让的可能性。实际上现货交易中同样是有争议的,尤其是对那些非控排企业的“炒碳者”[17]们而言,他们在碳交易所买卖配额并不是为了自身的碳排放需求,而单纯就是为了通过“低买高卖”来赚取差价,在这种情况下,将这种目的的碳排放权的买卖认定为无形资产并进行摊销恐怕难以被接受,而且实际处理起来也有很多的麻烦,需要设立比较完备的账册,准确地对排放权的摊销及增减进行账务处理,处理成本可能比较高。而且这种处理会使得交易的利润不再仅仅取决于碳排放权的购进价格和售出价格,而且还取决于已经摊销的期限等等,从而违背了“炒碳者”们最初的目的。会计学界有学者指出的,借用“投资性房地产”概念来构建“投资性碳排放权”,将碳排放权交易分为经营性和投资性两类。[18]笔者认为这种思路是比较可取的,不过还有待法律法规的确认。

总的来讲,碳排放交易的所得税处理仍然对其会计处理有一定依赖性,大家也应该尽可能地对二者进行协调和统一。不过也如前面所说的,税法有其自身的考量,无论是大家已经讨论过的碳排放权在税法上的初始计量以及后续的摊销,还是大家没有讨论的其他问题,都应该有大家税法自身的特色在里面,大家没有必要也不可能对会计处理亦步亦趋。

五、结语

环境问题是一个重大的课题。税收对于环境问题而言,利用得当,能够对环境问题的解决起到激励作用,而利用不当则可能欲速不达。本文讨论的对碳排放交易的征税问题就体现了这一点。对碳排放交易征税与否,征什么税,怎么征,这些都对碳排放交易试点成功与否有着重大的影响。诚然,大家有很多人认为大家应该更多地讨论碳排放交易的税收优惠问题,应该多想想怎么去减免其税收,而不是对征税问题念念不忘。但问题是,税收优惠的前提是对征税问题本身有一个比较清楚地认识,但在碳排放交易这个问题上,无论是流转税还是所得税,目前都并没有一个统一的认识,在这种情况下,大家只能先统一征税问题,在这个基础上才能再谈优惠问题。否则可能出现对碳排放交易按照现行税法规定明明就不用征营业税,结果官方却出台一个对碳排放交易免征营业税这样一个画蛇添足的文件,这样无疑会贻笑大方。


 

参考文献:

[1]王虎超.夏文贤.排放权及其交易会计模式研究(J).会计研究.2010.8

[2]张彩平.碳排放权交易会计研究(D).中南大学博士学位论文.2011

[3]余宇星.碳排放权交易会计问题研究(D).山西财经大学硕士学位论文.2014.

[4]周伟伟.安素清.李伟毅.转让自然资源使用权的营业税例解(N).财会信报2012.7.23.第B04版

[5]孙映雪.碳排放权交易会计研究(D).武汉理工大学硕士学位论文,2013

[6]Suzanne Dickey. The Carbon Tax(J).ASIA-PACIFIC TAX BULLETIN.JANUARY/FEBRUARY 2012.

[7]国家税务总局.营业税税目注释(试行稿).国税发〔1993〕149号

[8]财政部 国家税务总局.关于转让自然资源使用权营业税政策的通知.财税〔2012〕6号.

[9]湖北省人民政府.湖北省碳排放权管理和交易暂行办法(政令第371号).2014.4.4

[10]广东省深圳市人民政府.深圳市碳排放权交易管理暂行办法(令2014年第262号 ).2014.3.19

[12]广东省人民政府.广东省碳排放管理试行办法(粤府令第197).2014.1.15

[13]上海市人民政府.上海市碳排放管理试行办法 (沪府令10号).2013.11.18




注释:

[1] 有关两种排放机制的先容参见王虎超,夏文贤:《排放权及其交易会计模式研究》,载《会计研究》,2010.8,第16页

[2] 如:《湖北省碳排放权管理和交易暂行办法》第三条:本省实行碳排放总量控制下的碳排放权交易;《深圳市碳排放权交易管理暂行办法》第十条,本市碳排放权交易实行目标总量控制;《广东省碳排放管理试行办法》第11条本省配额发放总量由省人民政府按照国家控制温室气体排放总体目标,结合本省重点行业发展规划和合理控制澳门银河在线75060.com消费总量目标予以确定,并定期向社会公布;《上海市碳排放管理试行办法 》第六条,本市碳排放配额总量根据国家控制温室气体排放的约束性指标,结合本市经济增长目标和合理控制澳门银河在线75060.com消费总量目标予以确定。

[3] 张彩平:《碳排放权交易会计研究》,中南大学博士学位论文,2011年,第36页

[4] 如联邦澳门银河在线75060.com管制委员会FERC即采存货模式,不过已经逐渐被放弃

[5] 如IFRIC(国际财务报告说明委员会)即采无形资产模式,还有欧洲的法、葡、西、比均采无形资产模式,另外日本会计准则委员会(ASBJ)发布的《排放权交易会计指南》,将排放权作为无形资产入账,但日本将为交易而持有的排污权是按照金融商品会计处理的。

[6] 《英国碳排放权交易会计处理征求意见稿》就指出,碳排放权具有金融工具的某些特征,也可以进行期货和期权交易,因此将碳排放权确认为金融资产是相关和适当的。

[7] 张彩平:《碳排放权交易会计研究》,中南大学博士学位论文,2011年,第44-47页

[8] 余宇星:《碳排放权交易会计问题研究》,山西财经大学硕士学位论文,2014年第25页

[9] 王虎超,夏文贤:《排放权及其交易会计模式研究》,载《会计研究》,2010年8月, 第17页

[10] 参见:《营业税税目注释(试行稿)》(国税发〔1993〕149号)、《财政部 国家税务总局关于转让自然资源使用权营业税政策的通知》(财税〔2012〕6号)

[11] 周伟伟、安素清、李伟毅:《转让自然资源使用权的营业税例解》,载《财会信报》,2012年7月23日第B04版

[12] 原文:“Supplies of permits under the Carbon Pricing Mechanism will be GST free. Application of the normal GST rules will apply to transactions in financial derivatives of permits and payments of grants of assistance.”引自Suzanne Dickey: The Carbon Tax, ASIA-PACIFIC TAX BULLETIN ,JANUARY/FEBRUARY 2012.

[13] 《湖北省碳排放权管理和交易暂行办法》第十六条,企业年度碳排放初始配额和企业新增预留配额实行无偿分配;《深圳市碳排放权交易管理暂行办法》第十六条,配额分配采取无偿分配和有偿分配两种方式进行。 无偿分配的配额包括预分配配额、新进入者储备配额和调整分配的配额。 有偿分配的配额可以采用拍卖或者固定价格的方式出售。 《广东省碳排放管理试行办法》第14条,控排企业和单位的配额实行部分免费发放和部分有偿发放,并逐步降低免费配额比例;《上海市碳排放管理试行办法 》第9条,市发展改革部门应当根据本市碳排放控制目标以及工作部署,采取免费或者有偿的方式,通过配额登记注册系统,向纳入配额管理的单位分配配额。

[14] 这里还需要指出的是,国家发放的配额不可能被认定为财税〔2008〕151 号中所说的财政专项用途的资金,是不属于不征税收入的。

[15] 孙映雪:《碳排放权交易会计研究》,武汉理工大学硕士学位论文,2013年,第25页

[16] 王虎超,夏文贤:《排放权及其交易会计模式研究》,载《会计研究》,2010年8月, 第19页

[17] 以深圳碳排放交易所为例,深圳排放权交易所目前有管控企业635家,机构投资者20多户,个人投资者700余户,分担不同角色。参见http://www.tanpaifang.com/tanguwen/2014/0916/38099.h,2014年10月9日访问

[18] 参见孙映雪:《碳排放权交易会计研究》,武汉理工大学硕士学位论文,2013年,第22-23页。 余宇星:《碳排放权交易会计问题研究》,山西财经大学硕士学位论文,2014年第24-25页


2017年07月18日

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